第七章 国际税法

　　第一节 国际税法概说

　　一、定义

　　国际税法是调整国际税收关系的法律规范的总称，是随着国际税收关系的产生与发展而形成的一个新的法律部门，是国际经济法的一个分支。

　　二、产生

　　国际税收关系的出现有两个前提，一是国际经济交往的发展；二是所得税制度在各国的建立。国际税收关系始于19世纪末期，从这时起到第二次世界大战前，是国际税法的萌芽阶段。战后，随着国际税收关系的迅速发展，国际税法进入了形成与发展的阶段。

　　三、调整对象

　　在国际税法的调整对象上，国际上存在着意见分歧。

　　一种意见认为，国际税收关系只是国家间的税收分配关系，国际税法的调整对象也仅限于这种关系。这种观点显然是从狭义的角度来理解国际税法。按传统的法学分科，严格地在国际法和国内法之间划分界限，把国际税法看成国际法的一个组成部分。德国学者古斯塔夫；李卜特就持有这种观点，他认为国际税法是“国际法有关财政关系的法律”。

　　另一种意见认为，国际税收关系既包括国家间的税收分配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系。两者都是国际税法的调整对象。持有这种观点的学者认为，这两种关系是相互依存、相互影响的，没有各国的涉外税收关系，便不会出现国家间的税收分配关系。反之，如果不存在国家间税收权益的分配，自然也就不会存在各国涉外税收的国际协调。正由于这两种关系错综复杂、相互依存、同时存在，因而，就不能不把两者都列为国际税法的调整对象。显然，这种观点是从广义上来理解国际税法的，它突破了传统法学分科的严格界限，认为国际税法并非只是国际法的一个组成部分，而是一个有着自己独特的调整对象的独立法律部门。瑞士学者阿；阿；尼奇勒就持有这种观点。

　　总体而言，国际税法既调整国家间的税收分配关系，又调整国家的跨国纳税人之间的征税关系。

　　四、法律规范

　　国际税法的调整对象决定了它所包括的范围。既包括国家间的税收分配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系，这就不是一种法律规范所能调整的。对前者的调整，主要依靠国际法规范，如国际税收协定；对后者的调整，则主要依靠国内法规范，即各国的涉外税法。但是，在调整时，国际法规范和国内法规范并非截然分开，各专其所司，而是互相配合、互相补充、互相渗透。因为，这两种关系错综复杂，在许多问题上，单纯依靠国际法规范或国内法规范，往往难于进行有效的调整，只有互相配合，才能完满地发挥法律调整的作用。并且，在国际税收协定中，并非所有的规定只涉及国家间的关系，事实上，有不少条款直接涉及国家与跨国纳税人之间的征税关系。同样，在各国涉外税法中，也并非只有对跨国纳税人的征税规定，事实上，有不少法律规范直接涉及了国家间的税收分配关系。

　　然而国际税法并不限于实体法规范，还要运用冲突法规范。因此，在调整方法上，就必须兼用直接调整的方法和间接调整的方法。

　　五、主体

　　国际税法的主体，有着征税主体和纳税主体的区别：

　　（一）国家不仅是征税主体，而且还是一般含义的主体。在调整国家间的税收分配关系时，国家是一般含义的主体；在调整国家与跨国纳税人之间的征纳关系时，国家则是征税主体。而在国内税法中，国家仅是征税主体。国家只享有征税的权利，并不相应地承担义务。

　　（二）自然人和法人，在作为跨国纳税人时，是国际税法的纳税主体，他们只承担纳税的义务，并不相应地享有权利。这同国内税法的纳税主体是相同的。

　　六、国际税法的客体

　　主要是跨国纳税人的跨国所得，有时，还包括跨国纳税人在居住国国外的财产和遗产。

　　七、国际税法的渊源

　　主要是国际税收条约或协定，自从1872年英国和瑞典关于遗产税的双边协定和1899年普鲁士与奥地利关于避免双重征税条约缔结以来，目前世界上已有600多个综合性的避免双重征税的双边协定，并出现了多边协定。双边税收条约和少数国家间的多边条约，虽然不直接表现为一般国际法，而只能表现为有关国家之间的特殊国际法，但是，国际税收条约或协定为数如此之多，而且，在许多重要的原则上又基本一致，因此，可以说，双边税收条约或协定在事实上已经间接地表现为一般国际法。

　　国际税法的另一渊源是各国的涉外税法，主要是所得税法的涉外部分。国际惯例也是国际税法的一个渊源，但由于国际税法的历史很短，但公认的国际惯例极少。

　　第二节 税收管辖权

　　一、概念

　　税收管辖权是国家主权或国家管辖权在税收领域内的表现，是指一国政府决定对哪些人征税、征收哪些税和征收多少税的权力。税收管辖权导源于国家主权，不受任何外力的干涉。

　　税收管辖权有两个类别，一是收入来源地税收管辖权；另一是居民（或居住地）税收管辖权。收入来源地税收管辖权，奉行属地原则，凡是来源于征税国境内的收入都可由该国行使征税权；居民税收管辖权，奉行属人原则，凡是征税国的居民，该国均有权对其世界范围内的收入行使征税权；绝大多数国家都不是按国籍、而是按户籍对境内的自然人和法人行使税收管辖权。

　　目前，世界上大多数国家，包括中国在内，都同时实行两种税收管辖权，只有少数国家，如西欧和拉丁美洲的一些国家，只实行收入来源地税收管辖权。

　　二、居民税收管辖权

　　实行居民税收管辖权的前提是确定纳税人的居民身份。目前，确定居民身份的原则与标准均由各国国内法分别规定，并且，由于居民身份的确定直接关系到国家的权益，短期内在国际上尚难制定出统一的标准。不过，各国关于确定居民身份的原则与标准是有着许多共同之处的。

　　居民有自然人与法人之分，在确定两者的居民身份方面，各有自己的规定。

　　（一）自然人居民身份的确定

　　在绝大多数国家的国内法以及各个国际税收协定中，都将住所和居所作为确定自然人居民身份的标准。住所的特点在于其永久性，居所则是寓居处。按住所，易于确定自然人的居民身份，但是，自然人长期离开住所的现象却屡见不鲜，因而，按照住所确定居民身份，就不能反映纳税人的实际居住地和经济活动所在地。这对于居民身份的确定不能不带来困难。按居所，则能较好地反映纳税人的实际居住地和经济活动所在地，但是，单纯看有无居所，而不考虑居住期限，也难确定自然人的居民身份。

　　居所与居住期限相结合，是国际上最常用的确定居民身份的方法。但各国对居住期限的规定长短不一，有些国家规定为半年，如英国、印度和印度尼西亚；有些国家则规定为一年，如中国、日本、菲律宾、巴西和新西兰。

　　居住期限有时也和住所标准相结合，例如，美国《国内收入法》第6362节第7款规定，在某一征税年度内，自然人在其住所内住满30天，则应对其行使居民税法管辖权。

　　在确定自然人的居民身份方面，有极少数国家，如美国和墨西哥还按照自然人的国籍确定纳税人的身份，即实行公民税收管辖权。凡系公民，都要按全世界范围内的所得纳税。实行公民税收管辖权，完全不考虑纳税人的实际居住地和经济活动所在地，这不仅在执行中将遇到困难，而且，将在国家间的税收关系上引起更多的矛盾与冲突，使国际税收关系更加难于调整。

　　（二）法人居民身份的确定

　　在确定法人的居民身份方面，国际上通行下列三项标准：

　　1。法人注册成立地标准。即法人的居民身份决定于法人按何国法律注册成立。按此标准，易于确定法人的居民身份，但法人的注册成立地却往往并非它的实际经营地。美国、瑞典、墨西哥等都实行这一标准。

　　2。实际控制与管理中心所在地标准。按此标准，法人的居民身份决定于法人的实际控制与管理中心设于何国。董事会的所在地是判断实际控制与管理中心所在地的重要标志。同注册成立地标准相比较，这一标准在确定法人居民身份方面难度较大，特别是在董事会的所在地点、董事居住地点与董事会开会地点常有变换的情况下，困难更多。新加坡、印度、新西兰、英国等都实行这一标准。

　　3.总机构所在地标准。按此标准，法人的居民身份决定于它的总机构所在地，如中国与日本等均实行这一标准。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第3条规定：“外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。”这一规定表明，总机构设在中国境内的外商投资企业，都被视为中国的居民公司，对其来源于中国境内外的所得行使居民税收管辖权。

　　在上述三个标准中，并非一律是一国只实行一个标准，有些国家是兼用两个标准的。例如，荷兰、丹麦、西班牙、加拿大和英国都同时实行前两个标准；法国兼用一、三两个标准；意大利则同时实行三个标准。

　　二、收入来源地税收管辖权

　　征税国，即收入来源国用来针对非居民来自境内的所得。实行这一管辖权，必须首先确定它们的来源地。

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